Проект ПБУ "учет вознаграждений работникам": мнение практика. Сравнительный обзор нормативно-правовых актов, регулирующих учет вознаграждения работников в российской и международной практике Проект пбу учет вознаграждений работникам

Овчинникова И.В., Гатина Е.В.

Сравнительный анализ проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» и МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

В настоящее время требования к учету обязательств по оплате труда в российских бухгалтерских стандартах не являются достаточно разработанными. Такие вопросы, как определение обязательств по оплате труда, их состав, оценка и раскрытие в отчетности, остаются не урегулированными в отечественном учете.

Российским аналогом проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» является МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Следует отметить, что проект полностью не копирует МСФО 19, он приближен к российской модели учета и правилам составления отчетности.

В проекте рассматриваемого ПБУ к вознаграждениям работника относятся:

Заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска – ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

Выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату .

Также данный проект распространяется и на страховые взносы.

В МСФО 19 вознаграждения работникам подразделяются на 4 группы:

1) Краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене);

2) Вознаграждения после окончания трудовой деятельности (пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);

3) Прочие долгосрочные вознаграждения работникам, включая отпуск за выслугу лет, длительный отпуск, празднование юбилеев или иные вознаграждения за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отложенное вознаграждение (если эти виды вознаграждения не подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода);

4) Выходные пособия .

Т.о. в российском проекте не предусмотрена четкая классификация выплат работникам, необходимо разграничение краткосрочных и долгосрочных обязательств по оплате труда.

Следует отметить то, что в проекте ПБУ совмещается определение обязательств по вознаграждениям работникам и условия их признания в учете и отчетности:

а) у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, исполнения которой организация не может избежать. Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций и (или) выполнения других условий, предусмотренных действующим законодательством, соответствующими коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности;

б) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работником (работниками) трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации;

в) сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена .

Это является отрицательным моментом, поскольку определение такой экономической категории, как «обязательства по оплате труда (или вознаграждениям работникам)», следовало бы четко выделить в положении, регламентирующем такие обязательства.

Также вызывает подозрения второе, весьма нелогичное условие, т.к. уменьшение экономических выгод происходит в связи с выплатой работнику вознаграждения, а не в результате выполнения им трудовых функций, от которых предприятие получает доходы и прибыль.

В международном аналоге подобных условий нет. В МСФО 19 дано следующее определение вознаграждениям работникам - все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги .

В проекте ПБУ говорится о том, что обязательство по вознаграждениям работникам признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству. Однако далее данная оценка никак не характеризуется, поэтому назвать ее исчерпывающей нельзя. Не являются исчерпывающими и требования к учету обязательств по страховым взносам.

Положительным моментом в проекте является требование применения дисконтированной стоимости к обязательствам по вознаграждениям работникам, срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетного периода, в котором такие обязательства признаны в бухгалтерском учете. В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций. При отсутствии по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг .

В МСФО 19 также говорится о том, что если взносы в план вознаграждений с установленными взносами не являются подлежащими уплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, они дисконтируются с применением ставки дисконтирования (рыночная доходность высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода; в странах, где отсутствует достаточно развитый рынок такого рода облигаций, используется рыночная доходность (на конец отчетного периода) государственных облигаций) .

Недостатком проекта является то, что в нем не раскрываются четко правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда должны признаваться либо расходы по обычной деятельности, либо прочие расходы, либо увеличение активов.

В проекте ПБУ предусмотрено признание в бухгалтерском учете оценочных обязательств по вознаграждению работников с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам в виде стимулирующих выплат должна отражать количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены стимулирующие выплаты.

По оценочным обязательствам по вознаграждениям работникам в виде выходных пособий и иных выплат при расторжении трудового договора предусмотрено два случая. Если необходимость расторгнуть договор с сотрудниками - это обязательное мероприятие, то обязательство оценивается исходя из плана сокращения численности, включающего количество сокращаемых сотрудников, ориентировочный размер компенсации, дату начала сокращения. Если же организация предложила работникам расторгнуть трудовые договоры в добровольном порядке, то величина оценочного обязательства по начислению вознаграждений работникам должна отражать ожидаемое количество сотрудников, готовых принять такое предложение .

Подходы МСФО (IAS) 19 к оценке обязательств по выплате выходных пособий различаются в двух случаях: прекращение службы может осуществляться по инициативе работников или по инициативе работодателя. Для оценки обязательств по начислению выходного пособия при прекращении службы работника по его собственной инициативе и выплате данного пособия по истечении более чем 12 мес. требуется использовать дисконтированную стоимость с применением ставки дисконта, определенной на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций. В случае, когда работодатель сделал работникам предложение уволиться, базой для оценки обязательства по начислению выходных пособий служит ожидаемое количество работников, которые примут такое предложение .

Проект не раскрывает особенности бухгалтерского учета оценочных обязательств по схемам с установленными выплатами (обязательства в виде пенсий, страховых и иных аналогичных выплат), а напрямую отсылает в данном вопросе к использованию МСФО. Вместе с тем данная отсылка является весьма проблематичной, т.к. требования МСФО к учету таких обязательств ориентируют на использование справедливой стоимости, которая пока еще не введена в российском учете .

Авторы проекта ПБУ предлагают показывать в финансовой отчетности общую величину заработной платы, добровольных отчислений на социальные нужды и страховых взносов, а также вознаграждений работникам по отдельным видам, если она существенна. Речь идет как об обязательствах на конец отчетного периода (включаются в баланс), так и о расходах на заработную плату и взносах в фонды (отражаются в отчете о прибылях и убытках).

В бухгалтерском балансе задолженность по вознаграждениям работникам отражается в составе кредиторской задолженности разд. V «Краткосрочные обязательства». Для учета оценочных выплат, причитающихся работникам, подойдут строки, в которых указываются оценочные обязательства организации (в разд. IV «Долгосрочные обязательства» - строка «Оценочные обязательства», в разд. V «Краткосрочные обязательства» - «Оценочные обязательства»). Плюс к этому оценочные выплаты и вознаграждения нужно будет расшифровать в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, указав необходимый минимум информации: величина оценочного обязательства, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе, на начало и конец отчетного периода; дополнительные начисления за отчетный период; суммы оценочных обязательств, использованные в отчетном периоде; суммы неиспользованных оценочных обязательств, списанные за отчетный период; увеличение величины обязательства в связи с ростом приведенной стоимости за отчетный период (проценты) при применении дисконтирования; характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения; неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочных обязательств.

В отчете о прибылях и убытках нет отдельной строки для расходов на выплаты и вознаграждения работникам, в связи с чем бухгалтеру придется сделать расшифровку данных затрат в пояснениях к отчету для того, чтобы представить сведения экономистам для составления бюджета на предстоящий отчетный период. Плюс к этому данные по расходам на заработную плату и взносам понадобятся для формирования и списания оценочных обязательств, отражаемых в учете и отчетности исходя из предполагаемых вознаграждений работникам .

Несмотря на некоторые недостатки, рассмотренные выше, появление данного ПБУ должно исключить существенный пробел нормативной базы бухгалтерского учета и приблизить его к международным стандартам финансовой отчетности.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам» (проект)

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

3. Булаев, С.В. Ближайшие перспективы учета вознаграждений работникам // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2011. - №9.

4. Дружиловская, Т.Ю., Игонина, Т.В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - №6.

"Зарплата", 2012, N 12

В настоящее время бухгалтерский учет выплат работникам организован в соответствии со сложившимися традициями и отдельными нормами ПБУ 10/99, ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008. В недалеком будущем правила будут формализованы. В статье рассмотрим, что заложено в проекте нового нормативного документа.

Проект нового положения о бухгалтерском учете "Учет вознаграждений работникам" <1> (далее - Проект) размещен на сайте Минфина России.

<1> См.: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/. Примеч. авт.

Предмет регулирования

Прототипом Проекта является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". Он введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Проект содержит предложения по порядку отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных). Новое ПБУ вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 6 Проекта).

Примечание. Проект станет либо положением о бухгалтерском учете, либо федеральным стандартом

Шанс обрести статус нормативного документа новое ПБУ имеет лишь до 31 декабря 2012 г. Со следующего, 2013 года, регулировать бухгалтерский учет будут нормативные акты нового вида - федеральные стандарты, предварительно включенные в программу разработки федеральных стандартов. Об этом говорится в пп. 1 - 2 п. 1 ст. 23 и ст. ст. 27 и 28 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Даже если Проект не успеет стать ПБУ, он, скорее всего, послужит основой соответствующего федерального стандарта.

Что относится к вознаграждениям работникам

К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации (и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей) за выполнение ими своих трудовых функций. Форма выплаты - денежная или натуральная - роли не играет. То есть в Проекте идет речь об отражении хозяйственных операций по трудовым договорам.

Примечание. Трудовая функция - работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы (ст. 15 ТК РФ).

Вознаграждения, на которые распространяется Проект, охарактеризованы в его п. п. 2 и 3. Они подразделяются на три большие группы:

• заработная плата (оплата труда работника), включая выплаты, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (в том числе различные доплаты и надбавки, а также оплачиваемые отпуска и пособия по временной нетрудоспособности);
• выплаты работникам и членам их семей, не включенные в заработную плату (в частности, это расходы на лечение, добровольное медицинское страхование и пенсионное обеспечение, обучение, культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу);
• отчисления работодателя на все виды обязательного социального страхования работников (в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ).

Перечень видов вознаграждений в каждой группе оставлен открытым.

Какие вознаграждения Проект не регулирует

В п. 4 Проекта перечислены выплаты, на которые Проект не распространяется. Признак, который их объединяет, - отсутствие непосредственной связи с затратами труда. Это, в частности:

• затраты на обеспечение условий труда работников (ст. 212 ТК РФ);
• возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.).

Выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, включая доходы от долевого участия в организациях, под действие Проекта не подпадают. И действительно, деятельность физического лица в этих условиях не обусловлена трудовой функцией.

Признание краткосрочных обязательств по вознаграждениям

Критерии признания вознаграждений работников (п. 8 Проекта) в принципе не отличаются от общих условий признания расходов, установленных в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Но оговорено, что плата за перерывы в работе признается в особом порядке (п. 9 Проекта).

Примечание. В Проекте говорится о перерывах, которые "могут быть перенесены на будущее", но такая характеристика перерывов, по мнению автора, недостаточно понятна. Потому в статье оперируем понятием "перерывы, относящиеся к будущим периодам".

Классификация оплачиваемых перерывов

Согласно Проекту оплачиваемые перерывы подразделяются на две группы:

• относящиеся к будущим отчетным периодам (это перерывы, которые будут использованы работником в дальнейшем), например ежегодные оплачиваемые отпуска (ст. 114 ТК РФ);
• не подлежащие переносу в принципе, например дни временной нетрудоспособности, а также периоды исполнения работниками государственных или общественных обязанностей (ст. ст. 165 и 170 ТК РФ).

Порядок признания зависит от вида перерыва

Непереносимые перерывы (временная нетрудоспособность). Обязательства по оплате непереносимых перерывов признаются в том отчетном периоде, в котором возникла обязанность по оплате работникам отсутствия на работе. Правда, оплата последних частично или полностью компенсируется из внешних источников.

Примечание. Отчетным периодом считается месяц.

Переносимые перерывы (оплачиваемые отпуска). Обязательства работодателя по накапливаемым на будущее перерывам признаются в текущем отчетном периоде, когда работники выполняют трудовые функции и зарабатывают право на эти перерывы. Рассмотрим подробнее порядок признания обязательств по выплате отпускных.

Порядок признания обязательств по выплате отпускных

В соответствии с Проектом месячную часть отпускных каждому работнику следует начислять синхронно с оплатой труда за истекший месяц. А не единовременно перед выплатой отпускных, как это делается на практике.

Сумма будущих отпускных в текущем месяце неизвестна. На момент признания месячной части отпускных их сумма точно неизвестна. Она может быть оценена лишь ориентировочно. Ведь расчетный период непосредственно предшествует отпуску, а отпускные исчисляются исходя из среднего заработка за последние перед месяцем ухода в отпуск 12 календарных месяцев.

Такой порядок предусмотрен ч. 4 ст. 139 ТК РФ и п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. То есть для определения размера отпускных необходимо иметь информацию о заработке за каждый из 12 месяцев расчетного периода.

Месячная часть отпускных - типичное оценочное обязательство. Порядок предварительной оценки среднедневного заработка является элементом учетной политики компании. А поскольку наперед неизвестны ни точная сумма отпускных, ни момент их выплаты, ежемесячные отпускные представляют собой типичное оценочное обязательство (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Их начисление отражается при помощи счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Поэтому в Проекте сказано: "Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов".

В настоящее время общий порядок списания резервов установлен в п. п. 21 и 22 ПБУ 8/2010. Аналогичные нормы содержат п. п. 27 и 31 "г" Проекта.

Бухгалтерский учет начисления и использования резерва по правилам Проекта покажем на примере.

Пример. Заработная плата водителя Т.М. Степанова, согласно трудовому договору, - 30 000 руб. Ему полагается ежемесячный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). Поэтому за каждый месяц работы ему причитается 2,33 календарного дня отпуска (28 календ. дн. : 12 мес.). С доходов Т.М. Степанова страховые взносы взимаются по общему совокупному тарифу - 30%, тариф страховых взносов на случай травматизма - 0,2%. Фактическая сумма отпускных, рассчитанная непосредственно за три дня до предоставления отпуска, составила 28 200 руб. Необходимо составить бухгалтерские проводки по начислению резерва отпусков.

Решение. В отношении данного работника уместно допустить, что уровень его дохода останется неизменным в течение всего расчетного периода. Таким образом, среднедневной заработок Т.М. Степанова может быть оценен в сумме 1020 руб. (30 000 руб. : 29,4). Автомобиль, закрепленный за Т.М. Степановым, предназначен для поездок административно-управленческого персонала.

Бухгалтер ежемесячно будет делать проводки:

Дебет 26 Кредит 70

• 30 000 руб. - начислена заработная плата Т.М. Степанову;

• 2377 руб. (1020 руб. x 2,33 календ. дн.) - начислен резерв на отпускные Т.М. Степанову за отработанный месяц;

Дебет 26 Кредит 69

• 9060 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование с зарплаты Т.М. Степанова;

• 718 руб. - начислен резерв страховых взносов с месячной суммы отпускных Т.М. Степанова.

На момент предоставления отпуска суммы резервов составили:

• на отпускные - 26 147 руб. (2377 руб. x 11 мес.);
• на обязательное социальное страхование - 7898 руб. (718 руб. x 11 мес.).

Для начисления отпускных бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 96, субсчет "Отпускные", Кредит 70

• 28 200 руб. - начислены отпускные Т.М. Степанову;

Дебет 26 Кредит 96, субсчет "Отпускные",

• 2353 руб. (28 500 руб. - 26 147 руб.) - доначислен недостаток резерва отпускных;

Дебет 96, субсчет "Взносы на обязательное социальное страхование", Кредит 69

• 8607 руб. (28 500 руб. x 30,2%) - начислены с отпускных взносы на обязательное социальное страхование;

Дебет 26 Кредит 96, субсчет "Взносы на обязательное социальное страхование",

• 709 руб. (8607 руб. - 7898 руб.) - доначислен недостаток резерва взносов на обязательное социальное страхование.

Примечание. Суммы резервов рассчитаны округленно - в целых рублях. Поскольку отпускные резервируются в ориентировочной сумме, подсчет копеек лишен смысла. Иными словами, копейки отбрасываются в силу их несущественности.

Добавим, что ни Проект, ни ПБУ 8/2010 не требуют формирования резерва на оплату отпусков по каждому работнику в отдельности, то есть ведения на счете 96 аналитического учета в разрезе трудовых договоров. Размер среднедневного заработка можно устанавливать по группе работников, доходы которых не сильно различаются. Этот вариант учетной политики обосновывается требованием рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Оценка практической целесообразности принятия Проекта

Рассмотрев содержательную часть Проекта, автор выражает сомнение в целесообразности принятия Проекта и предлагает читателям поддержать его позицию или поспорить с ней.

Повторы действующих норм

Согласно новой редакции п. 2 ПБУ 8/2010 его следует применять и к трудовым договорам. Причем с 2011 г., с чем можно и поспорить.

Примечание. Это дополнение внесено пп. 2 п. 1 Приказа Минфина России от 14.02.2012 N 23н.

Почему пункт 2 ПБУ 8/2010 нельзя применять задним числом к отпускным 2011 года

Текущее резервирование отпускных влечет уменьшение финансового результата. Ведь оно отражается как удорожание стоимости труда. Кроме того, увеличиваются затраты компаний на ведение бухгалтерского учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков негативно сказывается на величине дивидендов собственников компании, что ухудшает их положение. Получатели дивидендов являются налогоплательщиками. В силу ст. 57 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Этот подход действует и в отношении подзаконных актов нормативного характера (абз. 1 п. 7 Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П и Постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 7854/09 по делу N А42-4490/2008).

С другой стороны, возникшие искажения статей в промежуточной отчетности за 2011 г. формально влекут административную ответственность по ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" КоАП РФ.

В этой связи возникает коллизия и со ст. 54 Конституции РФ. А недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, подчеркивается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П.

Дисконтирование оценочных обязательств

Нельзя не признать, что по вопросам дисконтирования оценочных вознаграждений Проект дополняет действующие ПБУ.

Новый Закон о бухучете... С 1 января 2013 г. сущность бухгалтерского баланса изменится. Это связано с тем, что Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в состав объектов бухгалтерского учета введены активы.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая одобрена 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России, активы определены как хозяйственные средства, способствующие притоку денежных средств в организацию. А обязательства Концепция связывает с оттоком активов.

...и новые подходы к оценке активов и обязательств. С вступлением в силу нового Закона бухгалтерский баланс будет призван характеризовать перспективные потоки денежных средств. Отсроченные потоки в нем должны отражаться не в договорной сумме (по номиналу), а в приведенной оценке.

Дисконтирование. Процедура снижения номинала дебиторской или кредиторской задолженности вследствие отсрочки платежа по ней именуется дисконтированием. Иными словами, дисконтирование - способ оценки задолженностей исходя из срока их погашения. Отсроченные потоки денежных средств имеют пониженную ценность по сравнению с немедленными. Временная стоимость денег - один из принципов Международных стандартов финансовой отчетности.

Ставка дисконтирования. Пункт 13 Проекта разъясняет, что представляет собой ставка дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций.

Если на отчетную дату таких облигаций нет, в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом к рассмотрению принимаются ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта, сумма и т.п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.

Дисконтированию, в частности, подлежат вознаграждения за выслугу лет.

Примечание. Краткосрочные оценочные обязательства (в частности, отпускные) не нуждаются в дисконтировании. Это общее правило закреплено как в ПБУ 8/2010, так и в Проекте.

В отличие от Проекта пп. "а" п. 20 ПБУ 8/2010 конкретных рекомендаций по выбору ставки дисконтирования не содержит. Подход к выбору ставки охарактеризован в нем в самых общих чертах, при этом термин "финансовый рынок" не имеет нормативного определения. Поэтому можно порекомендовать закрепить прозрачные принципы выбора ставки дисконтирования, предложенные Проектом, в учетной политике вашей компании, распространив их на оценочные обязательства любого вида, не ограничиваясь вознаграждениями работникам.

Бухучет вознаграждений пенсионерам - только по правилам МСФО. Периодические вознаграждения, которые причитаются бывшим работникам после расторжения трудового договора (пенсии и страховые выплаты), именуются оценочными обязательствами по схемам с установленными выплатами (п. 25 Проекта).

Особенности бухгалтерского учета таких обязательств предлагается определять в порядке, установленном МСФО. Способы расчета приведенной стоимости этих вознаграждений, разработанные самостоятельно на основе аналогий (как это позволяет п. 7 ПБУ 1/2008), применению не подлежат. Данное предложение разработчиков заслуживает одобрения. Оно обеспечит сопоставимость бухгалтерской отчетности разных компаний.

А в остальном детально вникать в положения Проекта, пока не имеющего официального статуса, преждевременно.

Е.Ю.Диркова

Генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

Одним из важнейших направлений деятельности бухгалтерии любого предприятия, как в России, так и за рубежом, является учет вознаграждений работников предприятия. Это один из наиболее трудоемких и ответственных участков работы бухгалтерии, который занимает одно из центральных мест во всей системе учета организации. В соответствии с изменениями в экономическом и социальном развитии страны, существенно меняется и политика в области оплаты труда, социальной поддержки и защиты работников. Эти изменения требуют серьезного изучения и использования множества фундаментальных положений, принятых в странах с развитой экономикой. В экономической литературе вознаграждение рассматривается как денежная оплата труда работников в виде заработной платы и премиальных выплат, зависящая от количества и качества труда. В настоящее время размер премиальных выплат значительно снижается за счет отмены премий, сокращения заработной платы и, в целом, уменьшения штата работников. Это подтверждается статистикой заработной платы по работникам Российской федерации (рис.1) Рис.1. Динамика заработной платы Если рассматривать методологические подходы к учету оплаты труда работников и других вознаграждений, то заметно существенное различие в международной (МСФО) и российской (РCБУ) учетной практике. На уровне МCФО расходы регулируются МСФО 19 «Вознаграждения работникам». В российской системе бухгалтерского учета специальный стандарт отсутствует. На данный момент разработан проект положения по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам», который приближен к МСФО 19. Однако между проектом ПБУ и МСФО 19 имеются различия, так как проект более близок к российской модели учета и правилам составления отчетности. В данном ПБУ рассматривается порядок учета затрат на оплату труда работников и оценочных обязательств по их вознаграждениям. К вознаграждениям работников предполагается относить все виды выплат за выполнение трудовых функций, в том числе и в натуральной форме. К таким относятся: заработная плата, включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера), а так же стимулирующие выплаты и иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска - ежегодный, дополнительный, учебный и прочие; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.); При этом, учитываются и выплаты в пользу третьих лиц, в том числе и членам семей работников. В их число входят: заработная плата, доплаты, надбавки, премии, отпуска, пособия по временной нетрудоспособности, расходы на лечение, медицинское обслуживание, обучение, питание, компенсация (оплата) коммунальных услуг и т. д. По проекту ПБУ не предполагается вести учет таких сумм, как: ресурсы, использованные работником при исполнении своих служебных обязанностей; затраты организации на обеспечение условий труда работников; оплата командировок; расчеты по подотчетным суммам; средства, затрачиваемые на содержание профсоюзных организаций; выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, а также непосредственно связанные с такими выплатами страховые взносы. Что касается признания и определения величины вознаграждений работников, то обязательства по вознаграждениям работников признаются в бухгалтерском учете, во- первых, если в соответствии с законодательством, трудовыми, коллективными договорами или другими нормативными актами в результате выполнения работником трудовых функций такие обязательства возникли, и их исполнения организации не избежать. Во-вторых, с учетом того условия, что в результате выполнения работником своих трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации. В МФСО (IAS 19) такое условия отсутствует. В-третьих, сумма затрат может быть надежно определена и отделена от других сумм. Вместе с тем, одновременно признаются и обязательства по выплатам страховых взносов во внебюджетные фонды. При этом обязательства по страховым взносам подлежат бухгалтерскому учету обособленно от соответствующих обязательств по вознаграждениям работников. Обязательства по вознаграждению работников можно разделить на краткосрочные и долгосрочные. Согласно проекту ПБУ, к краткосрочным вознаграждениям относятся: заработная плата, краткосрочные оплачиваемые отпуска и различные виды премий. Долгосрочными признаются обязательства по вознаграждениям работников, а также соответствующие обязательства по страховым взносам, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетного периода признания в бухгалтерском учете. Такие обязательства необходимо будет оценить по стоимости, определяемой путем дисконтирования их величины, т. е. их стоимость должна быть приведена к их ценности на данный момент. В качестве ставки дисконтирования, согласно рассматриваемому ПБУ, принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций. Рассчитывая обязательства по выплатам работникам вознаграждений с неопределенными величиной или сроком исполнения, таких как отпускные, квартальные и годовые премии, всевозможные бонусы, нужно отметить, что право на данные выплаты работник зарабатывает постепенно. По сути, это является резервом для предстоящих выплат. Они определяются также с учетом страховых взносов. При этом необходимо обеспечить документальное подтверждение обоснованности оценки данных резервов. В проекте ПБУ «Учет вознаграждений работникам» предлагается раскрывать в финансовой отчетности общую величину заработной платы, вознаграждений работникам по отдельным видам, добровольных отчислений на социальные нужды и страховых взносов. Что касается представителей малого бизнеса, то им использовать в своей работе ПБУ «Учет вознаграждений работникам» не обязательно. Также проект не раскрывает особенности бухгалтерского учета оценочных обязательств по схемам с установленными выплатами (обязательства в виде пенсий, страховых и иных аналогичных выплат). В данном вопросе, он ссылается на МСФО. Тем не менее, возникает проблема, т.к. требования МСФО к учету таких обязательств ориентируют на использование справедливой стоимости. Такая стоимость отсутствует в российском учете. В международном стандарте и российском проекте ПБУ по вопросам вознаграждений работников нет единства по многим признаками показателям. Изучение зарубежного опыта учета может помочь Российским компаниям повысить свою эффективность. В таблице 1 проведем сравнительную характеристика методологии учета вознаграждений работникам в международной и российской практике. Таблица 1 Сравнительная характеристика методологии учета вознаграждений Идентификация объекта учета Международная практика Российская практика Экономическое содержание объекта учета краткосрочные вознаграждения, вознаграждения по окончании трудовой деятельности, прочие долгосрочные вознаграждения работникам, выходные пособия, компенсационные выплаты долевыми инструментами фонд заработной платы (основная и дополнительная), выплаты социального характера, расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера Нормативно- правовое регулирование объекта учета МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" система нормативно- правового регулирования бух.учета расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды Используемый счет по учету вознаграждений самостоятельно разрабатываемая система счетов в организации счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Оценка вознаграждений. недисконтированная стоимость, дисконтированная стоимость, справедливая стоимость Недисконтированная стоимость. Отражение в отчетности информации о вознаграждении работникам требования к раскрытию информации в финансовой отчетности разработаны по каждой из пяти групп выплат информация о задолженности перед персоналом организации раскрывается в финансовой, налоговой и статистической отчетности Отметим, что в соответствии с МСФО, учет краткосрочных вознаграждений работникам осуществляется линейным методом, и оцениваются, при этом, на недисконтируемой основе. Обязательства по планам участия в прибыли и премиям возникают в связи с услугами, оказанными работником, поэтому организация признает затраты по планам участия в прибыли и выплатам премий как расход, а не как распределение чистой прибыли. В этом случае, указанные выплаты классифицируются как выплаты долевыми инструментами. К долевым инструментам относятся, например, акции и доли участия, а также производные инструменты, условиями которых предусмотрено право на получение акций и долей участия. Данные выплаты часто относятся к долгосрочным. Что касается долгосрочных вознаграждений работникам, то к ним относят выплаты в срок более чем двенадцать месяцев после окончания периода. Например, оплачиваемый отпуск для работников, которые имеют длительный стаж работы, другие долгосрочные вознаграждения работникам, оплачиваемый творческий отпуск, выплаты к юбилеям или долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в том случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны. Так же, в МСФО19 вознаграждения по окончании трудовой деятельности классифицируются на планы с установленными взносами и с установленными выплатами. В отношении планов с установленными взносами предприятие осуществляет фиксированные взносы в адрес отдельного, независимого юридического лица, т.е. в пенсионный фонд, поэтому обязательства организации ограничиваются определенной суммой, которую она согласна внести в данный фонд. Сумма пенсионных выплат будет определяться величиной взносов организацииили работника и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд, который имел возможность использовать их в своих целях. По планам с установленными выплатами предполагается, что взносы могут уплачиваться как организацией, так и ее работниками, в полном объеме или частично, как в организацию, так и в юридически независимый фонд, из которого выплачиваются пенсии работникам. В данном случае обязательства компании заключаются в обеспечении вознаграждений оговоренного размера, а актуарный и инвестиционный риски ложатся непосредственно на компанию. Пенсионные планы классифицируются как планы с установленными взносами или с установленными выплатами, исходя из всех обстоятельств, в том числе не закрепленных юридически, но вытекающих из практики. Государственные пенсионные планы учитываются по правилам, установленным для группового плана. Компании не несут обязательств перед работниками сверх законной обязанности платить взносы в пенсионный фонд, поэтому государственные планы учитываются как планы с установленными взносами. Ненакапливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска. При этом накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (по факту - ежемесячно), даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника. Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату. Выходные пособия, согласно стандарту, выплачиваются в случае намерения организации уволить работника до достижения им пенсионного возраста или решения работника уволиться добровольно. Что касается, компенсационных выплат долевыми инструментами, то они дают работнику право получить долевые финансовые инструменты организации, или сумма обязательств перед работниками, находящаяся в зависимости от будущей цены долевых финансовых инструментов организации Компенсационные выплаты долевыми инструментами включают такие вознаграждения, как: акции, опционы на акции и прочие долевые инструменты, выпущенные для работников по цене ниже реальной справедливой стоимости, по которой эти инструменты были бы выпущены для приобретения их третьими лицами; денежные выплаты, размеры которых будут зависеть от будущей рыночной цены акций отчитывающейся компании. Анализ МСФО 19 «Вознаграждения работникам» показывает, что российский аналог МСФО, проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» имеет ряд недоработок, но, несмотря на это, утверждение данного ПБУ должно исключить существенный пробел нормативной базы бухгалтерского учета, приблизить его к международным стандартам финансовой отчетности и повысить ее достоверность.

П роект нового положения о бухгалтерском учете «Учет вознаграждений работникам» 1 (далее - Проект) размещен на сайте Минфина России.

Предмет регулирования

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», мнение практика. Прототипом Проекта является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Он введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

Проект содержит предложения по порядку отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных). Новое ПБУ вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 6 Проекта).

ПРОЕКТ СТАНЕТ ЛИБО ПОЛОЖЕНИЕМ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ, ЛИБО ФЕДЕРАЛЬНЫМ СТАНДАРТОМ

Шанс обрести статус нормативного документа новое ПБУ имеет лишь до 31 декабря 2012 года. Со следующего, 2013 года регулировать бухгалтерский учет будут нормативные акты нового вида - федеральные стандарты, предварительно включенные в программу разработки федеральных стандартов. Об этом говорится в подпунктах 1-2 пункта 1 статьи 23 и статьях 27 и 28 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Даже если проект не успеет стать ПБУ, он, скорее всего, послужит основой соответствующего федерального стандарта.

Что относится к вознаграждениям работникам

Трудовая функция – работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы (ст. 15 ТК РФ)

К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации (и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей) за выполнение ими своих трудовых функций. Форма выплаты - денежная или натуральная - роли не играет. То есть в Проекте идет речь об отражении хозяйственных операций по трудовым договорам.

Вознаграждения, на которые распространяется Проект, охарактеризованы в его пунктах 2 и 3. Они подразделяются на три большие группы:

• заработная плата (оплата труда работника), включая выплаты, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (в том числе различные доплаты и надбавки, а также оплачиваемые отпуска и пособия по временной нетрудоспособности);
• выплаты работникам и членам их семей, не включенные в заработную плату (в частности, это расходы на лечение, добровольное медицинское страхование и пенсионное обеспечение, обучение, культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу);
• отчисления работодателя на все виды обязательного социального страхования работников (в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ).

Перечень видов вознаграждений в каждой группе оставлен открытым.

Какие вознаграждения Проект не регулирует

В пункте 4 Проекта перечислены выплаты, на которые Проект не распространяется. Признак, который их объединяет, - отсутствие непосредственной связи с затратами труда. Это, в частности:

• затраты на обеспечение условий труда работников (ст. 212 ТК РФ);
• возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т. п.).

Выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, включая доходы от долевого участия в организациях, под действие Проекта не подпадают. И действительно деятельность физического лица в этих условиях не обусловлена трудовой функцией.

Признание краткосрочных обязательств по вознаграждениям

Критерии признания вознаграждений работников (п. 8 Проекта) в принципе не отличаются от общих условий признания расходов, установленных в пункте 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В Проекте говорится о перерывах, которые «могут быть перенесены на будущее», но такая характеристика перерывов, по мнению автора, недостаточно понятна. Поэтому в статье оперируем понятием «перерывы, относящиеся к будущим периодам»

Но оговорено, что оплата за перерывы в работе признается в особом порядке (п. 9 Проекта).

Классификация оплачиваемых перерывов

Согласно Проекту оплачиваемые перерывы подразделяются на две группы:

• относящиеся к будущим отчетным периодам (это перерывы, которые будут использованы работником в дальнейшем), например ежегодные оплачиваемые отпуска (ст. 114 ТК РФ);
• не подлежащие переносу в принципе, например дни временной нетрудоспособности, а также периоды исполнения работниками государственных или общественных обязанностей (ст. 165 и 170 ТК РФ).

Порядок признания зависит от вида перерыва

Отчетным периодом считается месяц

Непереносимые перерывы (временная нетрудоспособность) . Обязательства по оплате непереносимых перерывов признаются в том отчетном периоде, в котором возникла обязанность по оплате работникам отсутствия на работе. Правда, оплата последних частично или полностью компенсируется из внешних источников.

Переносимые перерывы (оплачиваемые отпуска) . Обязательства работодателя по накапливаемым на будущее перерывам признаются в текущем отчетном периоде, когда работники выполняют трудовые функции и зарабатывают право на эти перерывы. Рассмотрим подробнее порядок признания обязательств по выплате отпускных.

Порядок признания обязательств по выплате отпускных

В соответствии с Проектом месячную часть отпускных каждому работнику следует начислять синхронно с оплатой труда за истекший месяц. А не единовременно перед выплатой отпускных, как это делается на практике.

Сумма будущих отпускных в текущем месяце неизвестна. На момент признания месячной части отпускных их сумма точно неизвестна. Она может быть оценена лишь ориентировочно. Ведь расчетный период непосредственно предшествует отпуску, а отпускные исчисляются исходя из среднего заработка за последние перед месяцем ухода в отпуск 12 календарных месяцев.

Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 139 ТК РФ и пунктом 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. То есть для определения размера отпускных необходимо иметь информацию о заработке за каждый из 12 месяцев расчетного периода.

Месячная часть отпускных - типичное оценочное обязательство. Порядок предварительной оценки среднедневного заработка является элементом учетной политики компании. А поскольку наперед неизвестны ни точная сумма отпускных, ни момент их выплаты, ежемесячные отпускные представляют собой типичное оценочное обязательство (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Их начисление отражается при помощи счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Поэтому в Проекте сказано: «Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов».

В настоящее время общий порядок списания резервов установлен в пунктах 21 и 22 ПБУ 8/2010. Аналогичные нормы содержат пункты 27 и 31«г» Проекта.

Бухгалтерский учет начисления и использования резерва по правилам Проекта покажем на примере.

Заработная плата водителя Т.М. Степанова согласно трудовому договору - 30 000 руб. Ему полагается ежемесячный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). Поэтому за каждый месяц работы ему причитается 2,33 календарного дня отпуска (28 календ. дн. : 12 мес.). С доходов Т.М. Степанова страховые взносы взимаются по общему совокупному тарифу - 30%, тариф страховых взносов на случай травматизма - 0,2%. Фактическая сумма отпускных, рассчитанная непосредственно за три дня до предоставления отпуска, составила 28 200 руб. Необходимо составить бухгалтерские проводки по начислению резерва отпусков.

Решение

В отношении данного работника уместно допустить, что уровень его дохода останется неизменным в течение всего расчетного периода. Таким образом, среднедневной заработок Т.М. Степанова может быть оценен в сумме 1020 руб. (30 000 руб. : 29,4). Автомобиль, закрепленный за Т.М. Степановым, предназначен для поездок административно-управленческого персонала. Бухгалтер ежемесячно будет делать проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70

30 000 руб. - начислена заработная плата Т.М. Степанову;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Отпускные»

2377 руб. (1020 руб. х 2,33 календ. дн.) - начислен резерв на отпускные Т.М. Степанову за отработанный месяц;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69

9060 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование с зарплаты Т.М. Степанова;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИ

718 руб. - начислен резерв страховых взносов с месячной суммы отпускных Т.М. Степанова.

На момент предоставления отпуска суммы резервов соста вили:

На отпускные - 26 147 руб. (2377 руб. х 11 мес.);

На обязательное социальное страхование - 7898 руб. (718 руб. х 11 мес.).

Для начисления отпускных бухгалтер сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Отпускные» КРЕДИТ 70

28 200 руб. - начислены отпускные Т.М. Степанову;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Отпускные»

2353 руб. (28 500 руб. – 26 147 руб.) - доначислен недостаток резерва отпускных;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Взносы на обязательное социальное страхование» КРЕДИТ 69

8607 руб. (28 500 руб. х 30,2%) - начислены с отпускных взносы на обязательное социальное страхование;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИ Т 96 субсчет «Взносы на обязательное социальное страхование»

709 руб. (8607 руб. – 7898 руб.) - доначислен недостаток резерва взносов на обязательное социальное страхование.

Суммы резервов рассчитаны округленно - в целых рублях. Поскольку отпускные резервируются в ориентировочной сумме, подсчет копеек лишен смысла. Иными словами, копейки отбрасываются в силу их несущественности

Добавим, что ни Проект, ни ПБУ 8/2010 не требуют формирования резерва на оплату отпусков по каждому работнику в отдельности, то есть ведения на счете 96 аналитического учета в разрезе трудовых договоров. Размер среднедневного заработка можно устанавливать по группе работников, доходы которых не сильно различаются. Этот вариант учетной политики обосновывается требованием рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Оценка практической целесообразности принятия Проекта

Рассмотрев содержательную часть Проекта, автор выражает сомнение в целесообразности принятия Проекта и предлагает читателям поддержать его позицию или поспорить с ней.

Повторы действующих норм

Это дополнение внесено подпунктом 2 пункта 1 приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н

Согласно новой редакции пункта 2 ПБУ 8/2010 его следует применять и к трудовым договорам. Причем с 2011 года, с чем можно и поспорить.

Почему пункт 2 ПБУ 8/2010 нельзя применять задним числом к отпускным 2011 года

Текущее резервирование отпускных влечет уменьшение финансового результата. Ведь оно отражается как удорожание стоимости труда. Кроме того, увеличиваются затраты компаний на ведение бухгалтерского учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков негативно сказывается на величине дивидендов собственников компании, что ухудшает их положение. Получатели дивидендов являются налогоплательщиками. В силу статьи 57 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Этот подход действует и в отношении подзаконных актов нормативного характера (абз. 1 п. 7 постановления Конституционного суда РФ от 08.10.97 № 13-П и постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 № 7854/09 по делу № А42-4490/2008).

С другой стороны, возникшие искажения статей в промежуточной отчетности за 2011 год формально влекут административную ответственность по статье 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ.

В этой связи возникает коллизия и со статьей 54 Конституции РФ. А недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, подчеркивается в постановлении Конституционного суда РФ от 21.01.2010 № 1-П.

Дисконтирование оценочных обязательств

Нельзя не признать, что по вопросам дисконтирования оценочных вознаграждений Проект дополняет действующие ПБУ.

Новый закон о бухучете… С 1 января 2013 года сущность бухгалтерского баланса изменится. Это связано с тем, что Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав объектов бухгалтерского учета введены активы.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая одобрена 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России, активы определены как хозяйственные средства, способствующие притоку денежных средств в организацию. А обязательства Концепция связывает с оттоком активов.

…и новые подходы к оценке активов и обязательств . С вступлением в силу нового закона бухгалтерский баланс будет призван характеризовать перспективные потоки денежных средств. Отсроченные потоки в нем должны отражаться не в договорной сумме (по номиналу), а в приведенной оценке.

Дисконтирование . Процедура снижения номинала дебиторской или кредиторской задолженности вследствие отсрочки платежа по ней именуется дисконтированием. Иными словами, дисконтирование - способ оценки задолженностей исходя из срока их погашения. Отсроченные потоки денежных средств имеют пониженную ценность по сравнению с немедленными. Временная стоимость денег - один из принципов Международных стандартов финансовой отчетности.

Ставка дисконтирования . Пункт 13 Проекта разъясняет, что представляет собой ставка дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций.

Если на отчетную дату таких облигаций нет, в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом к рассмотрению принимаются ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта, сумма и т. п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.

Краткосрочные оценочные обязательства (в частности, отпускные) не нуждаются в дисконтировании. Это общее правило закреплено как в ПБУ 8/2010, так и в Проекте

Дисконтированию, в частности, подлежат вознаграждения за выслугу лет.

В отличие от Проекта подпункт «а» пункта 20 ПБУ 8/2010 конкретных рекомендаций по выбору ставки дисконтирования не содержит. Подход к выбору ставки охарактеризован в нем в самых общих чертах, при этом термин «финансовый рынок» не имеет нормативного определения. Поэтому можно порекомендовать закрепить прозрачные принципы выбора ставки дисконтирования, предложенные Проектом, в учетной политике вашей компании, распространив их на оценочные обязательства любого вида, не ограничиваясь вознаграждениями работникам.

Бухучет вознаграждений пенсионерам - только по правилам МСФО. Периодические вознаграждения, которые причитаются бывшим работникам после расторжения трудового договора (пенсии и страховые выплаты), именуются оценочными обязательствами по схемам с установленными выплатами (п. 25 Проекта).

Особенности бухгалтерского учета таких обязательств предлагается определять в порядке, установленном МСФО. Способы расчета приведенной стоимости этих вознаграждений, разработанные самостоятельно на основе аналогий (как это позволяет пункт 7 ПБУ 1/2008), применению не подлежат. Данное предложение разработчиков заслуживает одобрения. Оно обеспечит сопоставимость бухгалтерской отчетности разных компаний.

А в остальном детально вникать в положения Проекта, пока не имеющего официального статуса, преждевременно.

1 Cм.: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/. - Примеч. авт.